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分期收款銷售的財稅處理(下)
發布日期:2010-12-20瀏覽次數:作者:李云彬 周凡宜禾字號:[ ]
    值得注意的是,在采用遞延方式分期收款銷售商品的情況下,企業應當根據《企業會計準則第14號——收入》及《企業會計準則第14號——收入應用指南》的規定,在商品交付給購貨方時一次性確認營業收入。根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定,在合同約定的收款日期確認增值稅納稅義務發生時間。因此,在會計處理上確認營業收入時,稅務處理上并不需要當即計算增值稅銷項稅額,而應當在合同約定的收款日期計算繳納,其性質類似于遞延所得稅負債,可以通過增設“遞延增值稅負債”科目,以協調企業會計準則與稅法之間在增值稅上產生的差異,將來在合同約定的收款日期再由“遞延增值稅負債”轉化為“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”。在本例中,甲企業于2009年1月2日在確認主營業務收入時確認“遞延增值稅負債”145.30萬元,從2009年年末起分5年分期平均由“遞延增值稅負債”轉化為“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”29.06萬元。“遞延增值稅負債”科目期末余額應當根據不同情況,填寫在資產負債表的“其他非流動負債”項目或者“一年內到期的非流動負債”項目。 
    ②2009年12月31日收款時 
    甲企業應當在每年年末收款時,一方面應將“遞延增值稅負債”轉化為“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”,另一方面應將本期分攤的未實現融資收益抵減財務費用。 
    借:銀行存款                              200 
        貸:長期應收款——乙企業——貨款      170.94 
        貸:長期應收款——乙企業——稅款          29.06 
    借:遞延增值稅負債                         29.06 
        貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)    29.06 
    借:未實現融資收益                         54.22 
        貸:財務費用                              54.22 
    ③2009年12月31日長期應收款暫時性差異的計算及遞延所得稅的確認 
    A.2009年12月31日,該項長期應收款的賬面價值=(854.70+145.30-170.94)-(170.94+29.06-54.22)=829.06-145.78=683.28(萬元)。 
    其中,該項長期應收款(增值稅)2009年12月31日的賬面價值=145.30-29.06=116.24(萬元),該項長期應收款(貨款)2009年12月31日的賬面價值=683.28-116.24=567.04(萬元)。 
    B.由于稅法以合同約定的收款日期作為增值稅納稅義務發生時間,并不認可因采用遞延方式分期收款銷售商品而產生的長期應收款,因此該項長期應收款2009年12月31日的計稅基礎應為0萬元。 
    C.由于該項長期應收款(增值稅)不是產生于企業合并、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,因此無需確認與此相關的遞延所得稅負債,僅需確認與該項長期應收款(貨款)相關的遞延所得稅負債。 
    該項長期應收款(貨款)2009年12月31日產生的應納稅暫時性差異=567.04-0=567.04(萬元)。 
    甲企業在計算確定2009年度應納稅所得額時,應當在利潤總額的基礎上調減本期所產生的應納稅暫時性差異567.04萬元。 
    D.確認與長期應收款(貨款)相關的遞延所得稅負債。   
    借:所得稅費用(567.04×25%)              141.76 
        貸:遞延所得稅負債                       141.76 
    ④2009年12月31日存貨暫時性差異的計算及遞延所得稅的確認 
    按照稅法規定,如果不能確認收入,則相關的存貨成本也不能結轉。 
    A.由于會計上已將該項存貨成本全部結轉至主營業務成本,因此該項存貨2009年12月31日的賬面價值應為0萬元。 
    B.該項存貨2009年12月31日的計稅基礎=600.00-600.00÷1/5=480(萬元)。 
    C.該項存貨2009年12月31日產生的可抵扣暫時性差異=480-0=480(萬元)。 
    甲企業在計算確定2009年度應納稅所得額時,應當在利潤總額的基礎上調增本期所產生的可抵扣暫時性差異480萬元。 
    D.確認與存貨相關的遞延所得稅資產。 
    借:遞延所得稅資產(480×25%)             120 
        貸:所得稅費用                           120 
    分期收款銷售商品所得稅差異的協調 
    從稅務處理的角度看,甲企業2009年度應確認的應納稅所得額=(1000÷1.17-600)÷5=50.94(萬元)。 
    從會計處理的角度看,甲企業2009年度應確認的利潤總額=(683.76+54.22-600)-567.04+480=50.94(萬元)。 
    由此可見,經過上述納稅調整,甲企業2009年度應確認的應納稅所得額和利潤總額均為50.94萬元。這說明這樣進行會計處理沒有問題。 
    企業所得稅年度納稅申報表及其附表的填制 
    ①將會計上確認的2009年度營業收入683.76萬元,填入《企業所得稅年度納稅申報表(A類)》第1行“一、營業收入”,同時填入附表一(1)收入明細表第4行“(1)銷售貨物收入”。 
    ②將會計上確認的2009年度營業成本600萬元,填入《企業所得稅年度納稅申報表(A類)》第2行“二、營業成本”,同時填入附表二(1)成本費用明細表第3行“銷售貨物成本”。 
    ③會計上將本期攤銷的未實現融資收益54.22萬元沖減財務費用,以負數填入《企業所得稅年度納稅申報表(A類)》第6行“財務費用”,同時以負數填入附表二(1)成本費用明細表第28行“3.財務費用”。實際上,本期攤銷的未實現融資收益54.22萬元是對營業收入683.76萬元的調增。 
    ④本期所產生的應納稅暫時性差異567.04萬元(即調減利潤總額567.04萬元),實際上是對2009年度營業收入683.76萬元的納稅調整,即稅收上應確認的營業收入為170.94萬元(683.76+54.22-567.04)。甲企業應將567.04萬元作為“納稅調整減少額”,調減利潤總額,并填入《企業所得稅年度納稅申報表(A類)》第15行“減:納稅調整減少額”,同時以負數填入附表三(1)納稅調整項目明細表第19行“18.其他”。 
    ⑤本期所產生的可抵扣暫時性差異480萬元(即調增利潤總額480萬元)實際上是對2009年度營業成本600萬元的納稅調整,即稅收上應確認的營業成本為120萬元(600-480)。甲企業應將480萬元作為“納稅調整增加額”,調增利潤總額,并填入《企業所得稅年度納稅申報表(A類)》第14行“加:納稅調整增加額”,同時填入附表三(1)納稅調整項目明細表第40行“20.其他”。

(刊登于《中國稅務報》2010年11月22日第7版·稅務財會)



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